一周国内市场信息报告 - 税务篇
1. 建立我国税收事先裁定制度的路径初探
谭伟, 张文 | 27/5/2024
概要
本文探讨了税收事先裁定制度的必要性、性质、实施边界以及在中国建立该制度的合适路径。税收事先裁定是指纳税人在经济活动前向税务机关申请, 由税务机关根据现有税法对该活动可能产生的税收效果进行预先的明确判断和解释, 以减少税收不确定性。学术界对税收事先裁定的性质有多种看法, 包括纳税服务、具体行政行为、行政承诺和法律渊源。实施边界包括税收管辖权限制、税务机关打击避税、商业信息的充分性和核实性、申请的正当性以及适用范围的限制。文章强调, 建立税收事先裁定制度对于保护纳税人合法权益、保障税法顺利实施、改善营商环境、提高社会福利等方面都具有重要意义。同时, 需要在国际视野和实践基础上, 结合中国国情, 探索建立合适的税收事先裁定制度。
文章全文
税收从产生那一天起, 就不可避免地与不确定性相生相伴。作为提供税收确定性的工具, 税收事先裁定在长达百年的时间里得到世界各国税务部门和税法学者的广泛关注。税收事先裁定是指纳税人在实施具有不确定性的经济活动前向税务机关申请, 税务机关根据现有税法及相关法律法规, 对该经济活动可能产生的税收效果给予预先的明确判断和解释。如何在不改变现有税制框架的前提下, 将税收事先裁定制度融入并发挥其最大效用, 是建立过程中必须面对的挑战。同时, 也要兼顾国际税收管理实践, 吸取其他国家(地区)的成功经验, 以期形成符合我国国情的税收事先裁定制度。
一、建立税收事先裁定制度的必然性与必要性
税收不确定性与税收相生相伴, 是不可避免的, 而减少税收不确定性是一项持续性工作。税收不确定性和减少税收不确定性这两者共同构成了税收事先裁定等税收确定性工具存在的基础。前者说明建立税收事先裁定制度的必然性, 后者说明建立税收事先裁定制度的必要性。
(一)建立税收事先裁定制度的必然性
1. 税收立法维度。税收立法不确定性的来源主要有以下四种。一是税收立法的上层建筑属性。随着社会生产力水平的不断提高, 作为上层建筑的税收立法也必然处于持续演变的过程之中, 不同程度地削弱税法的中长期预期功能, 给纳税人的经营和投资带来不确定性风险。比如, 技术革新和企业经营模式的蜕变可能导致税法课税对象的内涵和外延超出既有规定, 从而使税法修订成为必然。二是税收立法的有限理性。每个生产力发展阶段的人类理性总存在不可避免的局限性, 表现为观念和技术不成熟带来的立法体系、框架、表述等方面的问题, 以及由此引发的税收司法、执法、守法过程中出现的理解歧义, 这些都会带来税收不确定性。三是税收立法的历史传统。综观世界各国税收立法的历史传统可知, 不同类型的税收立法传统导致的税收不确定性的程度不同, 在一些税收立法传统下, 税法预期功能较强, 税收不确定性较低。反之, 在另一些税收立法传统下, 税法预期功能较弱, 税收不确定性较高。比如, 部分国家倾向于出台较多的税收临时性措施, 这些措施在出台时很难确定其真正的有效期, 到期后是否延续以及延续多长时间, 给纳税人的中长期规划带来困惑。四是税收立法的地域性特征。税收立法的地域性和税收主权是相互关联的概念, 其与避免双重征税的需求共同引发国际税收协调的必然性。
2. 税收征管维度。税收征管不确定性的来源主要有以下四种。一是税收征管环境的差异性。税收执法的公平、公正和公开程度与纳税人的税法遵从水平共同构成一定范围内的税收征管环境。良好的税收征管环境有助于稳定纳税人的合理税法预期, 减少税收不确定性, 而恶劣的税收征管环境会损害纳税人的合理税法预期, 增加税收不确定性。比如, 税收执法与税收司法的理解差异、司法程序耗时过长、救济费用高昂等, 会导致税收司法不能更好地保障税收执法的公平性和公正性。又如, 纳税人缺乏正当商业目的的安排或者关键商业信息的瞒报, 直接降低纳税人的税法遵从水平, 恶化税收征管环境。二是税收征管机制的完备程度。税收征管机制是税务机关内部职责分工与运转规则的有机结合, 部门职责分工不合理或者部门未能有效履行职责以及运转规则缺陷或者规则未能有效落实, 都容易出现税收执法偏差, 从而增加税收不确定性。三是税务机关自由裁量权的行使情况。自由裁量权是现代法治社会行政机关履行职责不可或缺的重要工具。税务机关行使自由裁量权的水平直接影响纳税人的税法预期, 从而带来不同程度的税收不确定性。四是税务人员的职业操守。税法公平、公正、公开的实施, 税收征管机制的正常运转和税收自由裁量权的正确行使, 都有赖于税务人员良好的职业操守。
作为提供税收确定性的工具之一, 税收事先裁定不仅历史悠久, 而且在解决税收不确定性问题的有效性上受到各国税务部门和纳税人的普遍认可, 成功内化于多国的税收立法当中。同时, 税收事先裁定既有征纳双方的共同参与, 又具有稳定征纳双方预期的独特作用, 在诸多税收确定性工具中具有典型性。因此, 建立税收事先裁定制度以降低税收不确定性是必然的。
(二)建立税收事先裁定制度的必要性
亚当·斯密1776年在其古典政治经济学著作《国富论》中提出了基于经济自由主义立场的著名税收四原则, 即平等、确定、便利和最少费用。亚当·斯密非常重视税收确定性, 认为税收不确定性的危害要比税收不公平更为严重。亚当·斯密所称税收确定原则是指: “公民应缴纳的税收, 必须是明确规定的不得随意变更。如纳税日期、纳税方法、缴纳数额等, 都应当让所有的纳税人及其他人了解清楚明白, 否则纳税人将不免要受税吏权力的任意左右。”很明显, “这一原则是为了杜绝征税人的任意专断征税, 加重税收负担, 以及恐吓、勒索等行为的”。
时代发展到今天, 风险管理学将消除税收不确定性的目的从杜绝征税方专断征税拓展到改善营商环境以提高社会福利。一般而言, 纳税人普遍存在风险厌恶, 对承担风险持反感态度。对于具有相同收益率的不同投资项目, 除非根据纳税人的风险厌恶程度向其支付风险酬金, 即提高风险较高项目的预期收益率, 否则纳税人往往选择风险相对较小的项目。可见, 提高税收确定性可以降低项目的预期收益率阈值, 从而起到改善营商环境、促进纳税人投资的作用。
消除税收不确定性的目的在于保护纳税人的合法权益。我国《税收征管法》第七条规定, 税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规, 普及纳税知识, 无偿地为纳税人提供纳税咨询服务; 第八条规定, 纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。可见, 获得税收确定性是纳税人的合法权益, 受到国家法律的保护。
消除税收不确定性的目的在于保障税法的顺利实施。根据不完全契约理论, 因为纳税人的有限理性、征纳双方信息不对称以及经济环境的变迁等, 税务机关和纳税人之间难以达成穷尽任何征税场景的、完全意义上的税法契约, 有必要通过共同努力, 借助税收事先裁定等确定性工具消除不确定性, 使税法可以在现实场景中顺利实施。
综上, 从杜绝征税方专断征税、改善营商环境以提高社会福利、保护纳税人合法权益、保障税法顺利实施等多个角度都能合乎逻辑地得出借助税收事先裁定等确定性工具消除税收不确定性的必要性结论。
二、税收事先裁定的性质和实施边界研究
对税收事先裁定制度的建立开展研究, 先要界定税收事先裁定的性质与实施边界, 从而为税收事先裁定制度的立法和实施提供理论支持和实践指导, 为探寻建立我国税收事先裁定制度的合适路径奠定坚实基础。
(一)税收事先裁定的性质
目前, 学术界对税收事先裁定的性质众说纷纭, 可以归结为以下四种说法。一是纳税服务说, 王明世(2014)认为, 税收事先裁定本质上是行政指导, 具有不同于一般政策解答的服务性, 属于个性化的纳税服务产品。刘磊 等(2012)援引《税收征管法》第七条有关“税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规, 普及纳税知识, 无偿地为纳税人提供纳税咨询服务”的规定, 将税收事先裁定归为税务机关依法提供的纳税服务, 并且认为它不会为纳税人创造新的权利义务。二是具体行政行为说, 黄立新(2017)认为, 税收事先裁定不是纳税服务, 而是税务机关针对特定纳税人的特定涉税交易的行政行为, 应归为税务机关的执法行为。三是行政承诺说, 聂淼 等(2016)借鉴德国行政法学中的行政承诺制度对税收事先裁定进行界定, 认为税收事先裁定是税务机关对纳税人未来发生特定交易时应享有的税收待遇作出的单方面承诺。杨默如(2016)认为, 税收事先裁定属于不可诉的行政行为, 应归为行政合同, 蕴含税务机关的行政承诺。四是法律渊源说, 王霞 等(2015)认为, 税收事先裁定本质上应归属于一种与以往税务行政解释性质不同的、新型的税法行政解释。另有观点认为税收事先裁定是一种根植于司法或者准司法实践的税法创制活动, 可以与时俱进地完善。
上述观点从多个维度描述了税收事先裁定的性质, 从而构成成就本文观点的“巨人肩膀”。在建立我国税收事先裁定制度的语境下, 基于我国法律传统, 本文倾向于采纳具体行政行为说, 并认为该观点与纳税服务说、行政承诺说、法律渊源说均有不同程度的相容性。具体行政行为有四个要素。一是行为依据。依据“法无授权不可为”的行政机关行为准则, 上述各观点所描述的税务机关行为依据均是法律规定的行政职责, 与具体行政行为说完全一致。二是行为主体。上述各观点与具体行政行为说在这一点上完全一致, 行为主体均为税务机关。三是行为对象。上述各观点与具体行政行为说在这一点上完全一致, 即使是法律渊源说中的“新型行政解释”观点, 也认为行政解释行为对象是特定的公民、法人或者其他组织。这说明“新型行政解释”本质上不属于行政解释, 而是具体行政行为, 因为前者的相对人是不特定的。然而, “新型行政解释”观点却揭示了一个重要事实, 即税收事先裁定与税法行政解释密不可分, 对此, 笔者将在下文中进行阐述。四是行为内容。上述各观点与具体行政行为说在这一点上完全一致, 行为内容均会对特定公民、法人或者其他组织的权利义务产生影响。
(二)税收事先裁定的实施边界
1. 超出税收管辖权。税收协定由缔结协议的主权国家(或地区)共同管理与执行, 任何一方税务机关与纳税人就相关问题单方面达成的税收事先裁定, 另一方主管税务机关没有必然接受的义务。比如, 马来西亚2008年所得税(事先裁定)规则规定, 如果纳税人提出的申请涉及避免对所得与财产双重征税的税收协定, 则该申请不被接受。可见, 缔约一方内部达成的税收事先裁定不得超过其税收管辖权。一国税务机关无权对另一国税法作出行政解释, 无法提供税收事先裁定。比如, 我国香港地区规定, 如果寻求税收确定性的申请涉及对外国法律的解释, 则税务机关可以拒绝。
2. 税务机关打击避税。税收事先裁定不应成为保护纳税人避税行为的工具。为配合税务机关打击避税, 拒绝为没有“实质经济活动”、设立在“税收洼地”和“非合作税收管辖区”的企业提供税收事先裁定已成为国际共识。比如, 从2019年7月1日开始, 基于遏制设立空壳公司避税的需要, 荷兰进一步提升税收事先裁定门槛, 规定只有那些在荷兰有“实质经济活动”的企业提出的税收事先裁定申请才可以被接受, 从而将空壳公司排除在合格申请人之外。同时, 来自不征收企业所得税或者企业所得税税率低于9%的“税收洼地”以及“非合作税收管辖区”的企业也被排除在合格申请人之外。
3. 纳税人未提供足够的商业信息或者其商业信息难以核实。实施税收事先裁定有赖于主管税务机关在获取充分商业信息的基础上, 对有关事实形成足够清晰、准确的了解和判断。对未提供足够的商业信息以及商业信息难以核实的交易, 税务机关可以通过拒绝实施税收事先裁定来遏制或者防止不合格的信息提供。比如, 马来西亚事先裁定规则规定, 如果纳税人未能如实按照税务机关要求提供足够的材料, 则税务机关应拒绝其提供税收确定性的申请。又如, 荷兰财政部于2001年提高了金融服务公司申请事先裁定的门槛, 并规定除非满足法定实质性条件, 如果金融服务公司的海外关联方所在国与荷兰之间不存在情报交换协议, 则该金融服务公司的事先裁定申请不被接受。再如, 我国香港地区规定, 如果纳税人没有就其申请提供充足的信息, 税务机关不得适用税收事先裁定。
4. 申请缺乏正当性。如果纳税人申请税收事先裁定是出于维护避税措施、规避处罚等缺乏正当性的目的, 则税务机关可拒绝提供。比如, 我国香港地区规定, 如果纳税人处于税收审计状态, 或者与其所提申请相类似的安排处于税收审计状态, 则税务机关不得提供税收事先裁定; 此外, 不诚实或者无理取闹等缺乏正当性的申请也不被接受。然而, 也有部分国家(地区)对出于规避处罚目的的税收事先裁定申请等持宽容态度。
5. 超出税收事先裁定的适用范围。一是因不符合预约性要求而超出税收事先裁定的适用范围。税收事先裁定一般具有预约性, 适用于纳税人未来可预期的交易或活动。如果市场主体的交易或活动已经或者正在发生, 税务机关应以超出适用范围为由, 拒绝适用该工具。比如, 在马来西亚, 对于纳税人申请预先裁定的相关安排, 如果其已经达成或实施了这些安排, 则马来西亚国内收入局将拒绝其申请。又如, 在我国香港地区, 如果要求作出裁定的事项是纳税人根据税务条例已提交或到期提交的报税表事项, 或者是纳税人提出反对或上诉的事项, 税务机关可拒绝作出裁定。然而, 也有部分国家(地区)对预约性要求比较宽松, 允许纳税人对已发生未申报或者已申报未经税务检查的事项提出要求确定性的申请。二是因不符合特定性要求而超出税收事先裁定的适用范围。税收事先裁定一般具有特定性, 适用于特定纳税人的特定事项。那些须由税务机关裁定或确定的任何事实问题, 或者含有替代方案的申请安排, 因其内容事实的不确定性, 均不能认为是特定事项, 税务机关可拒绝实施税收事先裁定, 以避免其沦落为纳税人税收筹划的工具。三是因不符合适用性要求而超出税收事先裁定的适用范围。所谓适用性, 是税务机关应纳税人的申请, 对其未来的特定事项在现有税法体系下的具体税收待遇进行明确。对于不具有适用性的申请(比如, 对公认会计原则、商业惯例或者税收征管体系提出意见), 税务机关可以拒绝接受或者拒绝作出裁定。
三、建立我国税收事先裁定制度的合适路径
近年来, 为进一步深化税收征管改革, 我国陆续在广州、南京等地开展税收事先裁定试点, 但是各地税务机关对案件进行裁定时仍缺乏统一的标准。本文认为, 建立税收事先裁定制度, 原则上应从三个方面把握: 第一, 它是一项持续性工作, 不可能一劳永逸; 第二, 应有边界意识, 并非所有的场景都适合进行税收事先裁定; 第三, 既要坚持国际视野, 又要坚持实践基础, 立足我国经济社会发展状况, 探索建立我国税收事先裁定制度的合适路径。建立我国税收事先裁定制度的路径有以下几个方面。
(一)采用行政模式, 定位于具体行政行为
现阶段我国建立税收事先裁定制度, 不应脱离我国现有税法体系这一基本前提。我国是大陆法系国家, 应在大陆法系的语境下讨论税收事先裁定制度, 即在我国现有税法体系的固有框架下讨论提供税收确定性的路径问题。在我国, 司法机关不具备创制法律的职能, 在《立法法》出台后, 其甚至从法理上也不具备解释法律的职能。因此, 我国现阶段引入税收事先裁定制度, 应排除税法创制说下司法模式的制度设计, 采用行政模式。
行政模式的税收事先裁定无疑是一种行政行为, 而且是一种针对特定行政相对人和具体事实关系实施的、直接影响行政相对人权利义务的具体行政行为。值得注意的是, 在讨论税收事先裁定制度的语境下, 所谓“直接影响行政相对人权利义务”中的“权利义务”, 不是指实体性的权利义务。因为申请人提出申请时, 有关事实尚未发生, 所形成的裁定只是对该事实发生后的税收待遇作出提前确定, 尚未落实申请人的税收待遇, 未影响其实体的权利义务。因此, 上述“权利义务”只能是申请人依法要求税务机关提供税收确定性的程序性权利义务, 比如, 提出申请的权利和提供规定资料的义务, 其对应的是税务机关接受合格申请、作出裁定的义务和取得规定资料的权利。
(二)予以立法明确, “绑定”税法行政解释
进入数字经济时代, 经济社会发展变化加快, 各种新兴经济模式层出不穷, 既有税法很难涵盖所有的现实情形, 因此有必要启动修法工作。从我国多地实践看, 大部分地区仅在文件中提出试行税收事先裁定制度, 并未对具体申请流程作出明确规定。因此, 当前在我国形成完善的事先裁定制度很有必要。但一般而言, 修法程序较复杂、周期较长, 修法完成后可能又要面临新的需求, 税法不能涵盖所有现实情形是一种常态。同时, 人类的有限理性意味着其对税法的理解可能存在偏差, 因此需要税法解释进行阐明。上述职责在现代国家基本上落在财政部门或税务部门肩上, 为税法行政解释。而税收事先裁定又离不开税法行政解释。因此, 建议将税务机关实施税收事先裁定的过程划分为三段: 第一段根据申请人提供的合格资料, 确认预约事实; 第二段根据确认的预约事实, 对既有税法进行行政解释; 第三段使解释后的既有税法能够直接适用于预约事实, 实现两者之间的“绑定”。需要说明的是, 在税法修改之前, 对于同一预约事实, 在环境变化或者对于税法理解的加深等因素的影响下, 可能财政部门或者税务部门对于同一预约事实的税法行政解释在不同时期会有所变化, 从而产生不确定性。税收事先裁定则对税法行政解释实施了“绑定”, 在税法修改之前, 即使财政部门或者税务部门的行政解释发生了对纳税人不利的变化, 由于税收事先裁定的存在, 这种变化的法律效果不及于申请人。然而一旦税法发生变化, 原来税法行政解释的根基不存在了, 则这种“绑定”也相应解体, 表现为税收事先裁定的撤销或者改变。
(三)实行集中管理, 对外公开裁定结果
我国应借鉴大多数国家的经验, 将税收事先裁定的管理权集中于国家税务总局, 以统一税收事先裁定的尺度, 提高裁定质量。除此之外, 还可以采取另外一种集中管理方式, 授权省级税务机关作出税收事先裁定, 但应由税务总局审核备案后才能生效。这样不仅可以协调行政行为规范性与效率性的关系, 还能调集各省(区、市)优质征管资源承担大量事先裁定的主体性和基础性工作, 充分满足纳税人税收确定性的需求, 提高事先裁定的质效。同时, 我国税收事先裁定结果应对外公开。这样做有多方面意义: 一是可以加强社会各界对税收事先裁定结果的监督; 二是可以为税收学术界开展研究提供素材; 三是可以保持税收事先裁定制度的开放性, 维护纳税人之间的横向公平; 四是可以增强税收事先裁定结果向税法规则转化的实践底蕴, 持续完善税法。
(四)先提供免费的纳税服务, 再收取一定费用
税收事先裁定需要耗费大量的征管资源, 而申请人往往是受益人。这对于其他未申请税收事先裁定的纳税人是不公平的。现阶段对于税收事先裁定制度, 我国正处于以纳税服务、税法行政解释等名义进行大胆尝试的阶段, 收费没有法律依据, 只能依据既有规定, 为申请人提供免费的纳税服务。今后, 随着税收事先裁定制度的逐步完善和推广, 可以考虑借鉴国际经验, 按照使用者付费原则向申请人收取一定费用。
2. 境外企业LP取得股权转让收益的缴税方式
古老师 | 27/5/2024
概要
本文讨论了境内合伙企业向境外非居民企业合伙人(LP)分配股权转让投资收益的税务问题。首先, 根据财税[2008]159号文件, 合伙企业以每个合伙人为纳税义务人, 合伙人是自然人的缴纳个人所得税, 是法人和其他组织的缴纳企业所得税, 采取“先分后税”原则。LP取得的分配收益属于非积极所得中的财产转让所得, 因为LP不参与经营, 所以其所得性质是消极被动所得。因此, 非居民企业LP的应纳税额计算方式为: 分配收益(扣除投资成本)×10%。如果合伙企业还有其他经营所得, 如利息、特许权、销售所得等, 也可以按照上述逻辑确认为非居民企业取得的被动所得, 并按10%的税率缴税。最后, 关于LP收入成本匹配问题, 由于股权转让收入和成本确认环节在合伙企业层面, 与LP无关, LP分到的收益就是收入减去成本后的净收益。即使合伙企业分配比例与合伙人投资比例不同, 导致收入成本和收益不匹配, 合伙企业税法也认可这种分配方式, 因此不匹配的所得部分也可以承认为LP取得的财产转让所得。
文章全文
问题: 境内合伙企业向境外非居民企业合伙人(LP)分配股权转让投资收益, 假定LP不参与合伙企业投资管理事务, 对非居民企业怎么纳税?如下图所示:
境内合伙企业取得股权转让收益, 属于经营所得, 合伙企业“先分后税”的原则, 应在合伙企业层面确定转让所得, 再按份额分配给合伙人, 税收文件依据是, 财税[2008]159号, “二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的, 缴纳个人所得税; 合伙人是法人和其他组织的, 缴纳企业所得税。三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则”。
当该经营所得分配给非居民企业时, 应按照怎样的方式缴税, 当前存在模糊和争议, 大致有以下缴税方式:
1. 认定境内合伙企业为境外非居民企业的境内常设机构(PE), 对非居民企业取得的股权转让所得分配收益, 按照常设机构征税方式缴税。
分析: 该征税方式可能存在征税依据不准确的问题。如果该非居民合伙人派人入境参与合伙企业经营, 入境时间超过183天, 有可能认定为常设机构, 按照常设机构方式征税。但是, 如果该LP没有人入境, 或入境仅为履行投资者功能不参与管理合伙企业, 该征税方式则有待商榷。如果以认定常设机构方式缴税, 非居民缴纳企业所得税额=经营收益(分配的扣除成本后投资所得)×25%
2. 不认定境内合伙企业为常设机构, 非居民企业合伙人以核定利润率方式缴税。
分析: 如果非居民企业LP未参与合伙企业投资经营, 则按照核定利润率缴税, 可能存在缺少税收文件依据的问题。因为根据《非居民企业所得税核定征收管理办法 》(国税发[2010]19号 )第五条“税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率: (一)从事承包工程作业、设计和咨询劳务的, 利润率为15%-30%; (二)从事管理服务的, 利润率为30%-50%; (三)从事其他劳务或劳务以外经营活动的, 利润率不低于15%”。采用核定征收方式存在以下问题:
第一, 采用核定方式征收的对象是经营活动, 对象是积极经营行为, 如果非居民企业不参与经营, 则不存在境内经营活动, 采用核定方式征税并不准确。
第二, 由于合伙企业投资转让分配的收益, 是收入和成本明确的情况下计算的收益, 在所得明确的情况下, 采用核定利润率方式缴税, 存在不当, 与核定利润率的逻辑不符合, 可能不符合实际投资情况。例如投资收益率是200%, 远远超出核定上限50%的利润率。
3. 按照源泉扣缴财产转让缴税, 税率10%。
分析: 根据企业所得税法第三条第三款源泉扣缴方式缴税, 是本文推荐的缴税方式。
首先考虑, 境外非居民企业合伙人, 取得的是什么性质的收益。合伙企业取得股权转让收益, 属于生产经营所得中的财产转让所得, 对合伙企业来说, 属于积极经营所得。
非居民合伙人LP取得分配的所得属于非积极所得中的财产转让所得, 因为经营所得是积极所得, LP不参与经营, 取得的不是积极经营所得, 而是消极被动所得。
税法依据: 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的, 或虽设立机构、场所但取得的所得与其机构场所没有实际联系的, 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。(企业所得税法第三条第三款)。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得, 适用税率为20%(减按10%实施条例第九十一条)
非居民企业LP取得的是合伙企业的经营所得, 但并不代表该所得是LP的积极经营所得, 对不参与投资管理的LP来说, 属于未在境内设立机构场所取得来源于境内的所得, 所得性质是财产转让所得。
非居民企业LP缴纳税额=分配收益(扣除投资成本)×10%
如果合伙企业层面除了取得股权转让所得, 还有其他经营所得, 比如利息、特许权、销售所得等, 也可以采用以上逻辑确认为非居民企业取得被动所得, 按照企业所得税法第三条第三款所得中的“其他所得”征税。税法依据, 非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得, 按照下列方法计算其应纳税所得额: (一)股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得, 以收入全额为应纳税所得额; (二)转让财产所得, 以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额; (三)其他所得, 参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。(企业所得税法实施条例第十九条)
即, 非居民企业LP缴纳税额=(分配收益+其他经营所得)×10%
PS: 关于LP收入成本匹配问题, 由于股权转让收入和成本确认的环节在合伙企业层面, 与非居民企业无关, 非居民企业分到的收益就是收入减去成本后的收益。当合伙企业分配比例与合伙人投资比例不同的情况下, 有可能存在收入成本和收益不匹配的问题, 但既然合伙企业税法认可合伙企业不按投资比例分配收益, 那么不匹配的所得部分也可以承认为非居民企业取得的财产转让所得。
3. 这个国家一出手, 顶级富豪可以松口气: 全球最低税负6月实施无望、全球富豪税也没得谈
陈正 | 29/5/2024
概要
本文讨论了西方国家提出的全球最低税负和对富豪资产征收的"人头税"计划, 以及这些计划在美国的抵制下所面临的困境。总结而言, 西方国家提出的全球最低税负和富豪税计划面临美国抵制, 前景黯淡。美国财长耶伦支持最低企业税, 但反对富豪税。美国国会迟迟未批准最低税负计划, 共和党反对。富豪税更难推动, 如法国巨富税失败。美国重视企业税, 但对个人征税保持理性, 避免削弱富人吸引力。
文章全文
西方发达国家的财长和经济部长都“穷疯了”?继2021年推动全球最低税负15%之后, 如今又大肆叫喊要对富豪资产每年征收2%“人头税”。
如果全球最低税负实施, 不仅美国互联网巨头如谷歌、亚马逊要多交税, 包括中国的字节跳动、拼多多和小米都会受到影响, 初步概算涉及总额1.5万亿人民币的企业利润。
不过, 最新的消息是, 这两大全球性税收安排受到美国的强力抵制而前景黯淡。
5月24日, 主持今年七大工业国(G7)会议的意大利经济部长乔捷堤(Giancarlo Giorgetti)对外表示, 一项主要针对跨国企业实施的“全球最低税负制”, 将不会如先前计划的在6月底前敲定, 因为美国等国对条约内容持有异议。
路透社报导, 这项税制的主要目标是美国的科技大厂, 其中的所谓“第一支柱”旨在把对总额2,000亿美元跨国企业利润的课税权, 重新分配给企业真正进行营运的所在国家。
有意思的是, 美国财长耶伦是这项全球企业税协议推动者之一, 该协议规定企业在经营地必须缴纳15%的最低税率。最低企业税协议至今获得大约140个国家签署同意, 但美国国会迟迟没有批准该协议, 原因是共和党反对。
乔捷堤5月23日向记者表示承认, 这项协议不会获得所有参加下个月签约会议的国家批准, “这并不是一件好事”。
与此同时, 法国、巴西的部长及西班牙、德国和南非官员拟仿效全球最低税负制, 进一步要求课征全球富豪税, 即每年缴纳至少相当于其总财富2％的税款。
尽管法国财长勒梅尔强调: “对最富有的人征收全球税与实行最低企业税的做法是一回事”。
此前市场消息还指G20正在由专家小组研拟全球富豪税的具体课税计划, 预计6月提交讨论、7月针对此议题发布正式宣言。
显然这对高净值人群不是一个友好的政策。
这次, 美国财长耶伦没有像支持全球最低税负一样支持富豪税, 甚至直言反对这项税制, 并拒绝参与相关议题协商。
目前来看, 由于美国反对, 最低税负和富豪税可能要胎死腹中。
1. 富豪税为何征收不起来?
“全球富豪税”计划由今年“20国集团”(G20)的轮值主席国巴西提出, 对可以将资金转移到低税收辖区的超高淨值个人征税。其目标是效仿全球最低企业税。根据英国卫报(The Guardian)报导, 该计划旨在针对全球3,000名亿万富翁, 就其快速增长的财富征收至少2%的税。
全球富豪税就是要对顶级富豪的财富、而非所得课税; 至于税率与分级, 初步构想是: 财富超过500万美元每年至少征收2%, 超过1亿美元每年至少征收6%, 超过10亿美元每年至少10%; 收到的税额有一半转移到低收入国家, 资助这些国家的基础设施和公共服务。
支持者认为, 在全球范围内征税将阻止富人把财富转移到他们可以避免纳税的国家。这将使各国能够增加税收来为其他优先事项提供资金, 并利用税法减少收入不平等。
事实上, 全球富豪税制是比全球企业税更难成功推动的制度。企业税是原本各国都有在实施、征收的税项, 但富豪税却极少实施, 即使曾实施的国家, 也留下失败案例。
如法国左派总统欧兰德上任后2012年起推行巨富税, 这还不是富豪税, 只是把所得税的最高税率大幅调高到75%, 结果就造成法国富人大规模出走, 最著名的就是那位“大鼻子情圣”的出走, 3年后的2015年就宣布取消。回头拨拨算盘, 数千名富豪出走损失的消费、税收, 较诸增加的巨富税还多, 显然不划算, 只能赶快喊停。
而针对财富课税的富豪税则是较巨富税更强烈的手段, 如果依照其“超过10亿美元每年至少10%税负”, 财富超过2000亿美元的贝佐斯, 等于每年都要缴约200亿美元的富豪税, 这一结果必然是富人集体出逃, 带走资金、消费、投资。
因此, 美国财政部长耶伦出于这一考虑而坚决反对这个构想, 她说: “美国对亿万富翁征税并以某种方式重新分配税收所得的这种全球统一安排的理念并不支持、也不能接受, 我们更相信累进税制”。
耶伦直言: “不赞成透过国际税务谈判来实现这一目标的想法”。
法新社报导, 法国财政部长勒梅尔5月24日表示, 全球富豪税是全球税负拼图中缺少的一块。尽管美国表态反对, 他已“下定决心”要在开征全球富豪税一事上取得进展。根据这项计划, 这些征收到的税收将依气候损害的程度重新分配, 提供给有需要的国家使用。
勒梅尔暗示, 即使美国反对, 事情仍有可能取得进展, 他表示: “当初美国反对数位巨头公司征税(经济合作暨发展组织提出的一项计划, 旨在更公平地分配科技跨国公司税收), 最后我们仍然设法达成了协议”。
2. 140个国家支持最低税负, 最后卡在美国国会
除了美国担心富豪消费投资出逃而反对富豪税之外, 美国已经对其公民的全球收入征税, 使美国人更难通过将资产和收入转移到国外来逃避税收。
2021年4月, 美国财政部长耶伦提出“全球最低企业税率”倡议, 呼吁二十国集团(G20)经济体对全球公司施行最低税率以避免税率竞争, 以防跨国公司从海外低税率制度中谋取好处。
2021年7月, 在美国的提议下, 七国集团(G7)财政部长达成协议, 致力于推动全球最低税率设定在15%以上, 加上G20和OECD等国际组织的推动, 包括香港和新加坡等140个国家和地区都承诺要实行最低税负制。
某种程度来看, 耶伦推动全球最低税负实质也是避免美国企业到所谓低税率国家和避税天堂, 逃避税收。全球约有15个国家未征收一般的企业所得税, 包括百慕达、开曼群岛和英属维尔京群岛等岛国, 也就是众所皆知的境外“避税天堂”。
欧盟税务观察站最新报告估计, 15%最低税率将每年给欧盟额外产生580亿美元。拜登政府则预计, 新的全球最低税收制度可能在十年内为美国带来5000亿美元税收。
作为新加坡香港长期作为跨国公司云集的地区, 全球500强公司有大半均在地设立区域总部或者机构, 包括跟随服务大公司的众多中小企业均会不同程度受影响。新加坡、台湾等地亦有300-500家跨国企业及子公司受最低税负制的影响。
不过, 作为美国政府首推的全球最低税负计划, 最后却卡在美国国会, 由于共和党的反对而迟迟未获通过。
美国作为消费拉动型和富人云集的国家, 对于企业税非常重视, 但是对于个人的征税却保持一定的理性, 避免削弱对富人的吸引力, 即中国谚语所称, 不做杀鸡取卵之事。
4. 境内合伙企业分配利润, 境外合伙人应按经营所得缴税还是享受税收协定待遇?
29/5/2024
概要
本文讨论了合伙企业在进行股权转让等资本运作时, 非居民个人合伙人的税务处理问题, 包括在不适用税收协定待遇和适用税收协定待遇情况下的缴税方式, 并提出了节税合规建议。在节税合规方面, 笔者认为非居民合伙人应及时留存相关证明资料, 以便享受税收协定待遇。必要时, 应咨询专业团队以防控税收风险。文章强调, 在实践中, 非居民个人合伙人的税务处理存在争议, 需要根据具体情况和相关税收协定来确定缴税方式。
文章全文
编者按: 我国合伙企业缴税的方式是“先分后税”, 因此投融资平台型的合伙企业通过转让股权等资本运作方式获取利润分配给个人合伙人时, 如果取得收益的个人合伙人是中国税收居民, 通常要按照经营所得5%至35%的税率缴纳个人所得税。如果取得收益的个人合伙人在境外是非中国税收居民的, 是否要比照居民个人纳税, 还是另有税收协定优惠待遇或优惠税率, 在实践中存在争议。本文就这一实务难点问题做简要分析, 并提出节税合规建议。
案例引入:
非居民个人合伙人A与居民个人合伙人B共同出资在境内设立了一家合伙企业H(非创投型合伙企业), 由合伙企业H对外进行投资。出于商业考虑, 合伙企业H转让被投资企业(中国境内)的股权获得了一笔1000万元的收入, 则合伙人A应当如何缴税?
1. 不适用税收协定待遇的情形下, 合伙人A应当如何缴税?
(一)合伙人A的纳税义务
按照我国个人所得税法规定, 非居民个人从中国境内取得的所得应当缴纳个人所得税, 非居民个人合伙人A取得该笔收入在我国负有纳税义务。但是我国未对非居民个人合伙人从合伙企业取得收入作出特别规定, 因此在不考虑税收协定待遇的情况下, 非居民个人合伙人A针对该笔收入的缴税比照居民个人合伙人B的缴税进行计算。
(二)合伙人A的所得性质
我国的合伙企业纳税方式遵循“先分后税”的模式, 合伙企业本身不缴纳所得税, 而是以每一个合伙人为纳税义务人, 个人合伙人缴纳个人所得税, 法人或其他组织的合伙人缴纳企业所得税。2000年, 财政部、国家税务总局发布《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号), 明确合伙企业每一纳税年度的收入减除成本、费用以及损失后的余额作为投资者个人的生产经营所得, 按照5%-35%的超额累进税率缴纳个人所得税, 其中收入是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入, 包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。2001年, 《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函〔2001〕84号)明确合伙企业对外投资汇回的股息、红利所得不包含在生产经营所得中, 而是直接计入个人合伙人的股息、红利所得, 按照20%的税率缴税。
然而, 合伙企业转让其投资企业的股权, 个人合伙人如何缴税在地区间存在执行口径差异: 一种认为合伙人取得收入的性质与合伙企业取得收入的性质一致, 合伙企业进行股权转让属于财产转让行为, 则个人合伙人取得收入应按照 “财产转让所得”纳税, 适用20%的个人所得税税率; 另一种认为个人合伙人取得收入属于“生产经营所得”, 适用5-35%的个人所得税税率。对于执行口径的差异, 国家税务总局稽查局于2018年发布了《关于2018年度股权转让检查工作的指导意见》(税总稽便函〔2018〕88号), 明确合伙企业转让股票所得应当按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定合伙企业投资者的应纳税所得额, 比照“个体工商户生产经营所得”项目征税。尽管上述意见针对的情形是“合伙企业转让股票”, 但是股票与股权类似, 都属于对外投资, 也都具有财产属性, 实践中, 税务机关或要求纳税人按照“生产经营所得”适用5-35%的税率纳税。
则本案例中, 若按照前述第二种观点, 合伙企业H对个人合伙人的分配应当计入个人合伙人的生产经营所得, 非居民个人合伙人A需按照5-35%的税率纳税。由于经营所得超过50万元即适用35%的税率, 实践中股权转让个人合伙人取得的分配通常远远超过50万元, 故个人合伙人往往适用到35%的税率进行纳税。
2. 适用税收协定待遇的情形下, 合伙人A应当如何缴税?
(一)合伙人A是否具有享受税收协定待遇的主体资格?
2018年, 国家税务总局发布《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号), 明确境内成立的合伙企业的合伙人为税收协定一方居民的, 其在我国负有纳税义务的所得可以享受协定待遇。合伙人具有享受税收协定待遇的主体资格需满足: 1)其居民国与我国签订了税收协定; 2)取得在我国负有纳税义务的所得。
本案例中, 合伙人A获得来自合伙企业H转让股权后分配的收入, 满足第2个条件, 还应当满足其居民国与我国签订了税收协定的条件。满足上述两个条件后, 合伙人A即具有享受税收协定待遇的主体资格。需要说明的是, 具有主体资格仅仅说明拿到了“入场券”, 并不代表合伙人A的该笔收入一定能够享受税收协定中的优惠待遇, 还需要确认其收入性质。
(二)合伙人A的所得性质
由于非居民合伙人纳税涉及境内外双方征税权的问题, 而且税收协定中对股息、利息、财产收益、营业利润等作出了规定, 但未对“经营所得”作出规定, 因此合伙人A取得的分配是何种收入及应如何缴税仍需进一步探讨。以中国和新加坡签订的税收协定为例, 《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(以下简称“中新税收协定”)和国家税务总局对其的解释(以下简称“解释”)具体规定了不动产所得、营业利润、海运和空运、联属企业、股息、利息、特许权使用费、财产收益、独立个人劳务、非独立个人劳务、董事费、艺术家和运动员、退休金、政府服务、学生和实习人员以及其他所得(其中, 不动产所得、海运和空运、联属企业、利息、特许权使用费、董事费、艺术家和运动员、退休金、政府服务、学生和实习人员与本案例讨论的情形无关, 因此不作赘述)。从定义来看:
1. 营业利润: 缔约国一方企业在缔约国另一方的营业活动产生的利润。
2. 股息: 公司所做的利润分配(公司指任何法人团体或税收上视同法人团体的实体)。股息支付不仅包括每年股东会议所决定的利润分配, 也包括其他货币或具有货币价值的收益分配, 如红股、红利、清算收入以及变相利润分配。股息还包括缔约国按防止资本弱化的规定调整为股息的利息。
3. 财产收益: 一般是指财产法律权属关系发生变更产生的收益, 包括出售或交换财产产生的收益, 也包括部分转让、征用、出售权利等产生的收益。
4. 独立个人劳务: 缔约国一方居民个人由于专业性劳务或者其他独立性活动取得的所得。“专业性劳务”一语特别包括独立的科学、文学、艺术、教育或教学活动, 以及医师、律师、工程师、建筑师、牙医师和会计师的独立活动。个人要求执行税收协定独立个人劳务条款规定的, 应根据下列条件判断其是否具有独立身份: (1)职业证明, 包括登记注册证件和能证明其身份的证件, 或者由其为居民的缔约国税务当局在出具的居民身份证明中就其现时从事职业的说明; (2)与有关公司签订的劳务合同表明其与该公司的关系是劳务服务关系, 不是雇主与雇员关系。
5. 非独立个人劳务: 缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬。若合伙人A为新加坡居民, 对于1, 合伙人A为个人合伙人而非境外企业, 因此不适用营业利润的相关规定; 对于4和5, 独立个人劳务强调个人与公司之间的劳务服务关系, 非独立个人劳务强调雇佣关系, 而合伙人A与企业之间是投资与被投资的关系, 因此也不适用独立个人劳务和非独立个人劳务的相关规定。然而, 合伙人A取得的收入适用财产收益的规定, 还是适用股息所得的规定, 存在两种观点。一种观点认为合伙人A取得的收入属于财产收益, 理由是: 一般合伙企业为合伙人的持股平台, 合伙企业转让其财产实质上是合伙人转让财产, 合伙人A取得的收入性质应当与合伙企业取得收入的性质保持一致。另一种观点认为合伙人A取得的收入性质属于税收协定中的股息所得, 理由是: 合伙企业转让股权是合伙企业自身的生产经营行为, 合伙人取得的是合伙企业减除生产成本、费用和损失后的利润分配。
笔者认为, 合伙人A可以适用股息所得的规定。合伙企业的利润分配未被排除在股息相关规定之外。我国对外签订的税收协定对股息的定义一般表述为: 从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得, 以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国法律, 视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。上述定义并未将合伙企业的利润分配排除在股息的定义之外。就中新税收协定而言, 合伙企业属于税收上视同法人团体的实体, 因为除了不按照一般法人团体缴纳企业所得税外, 合伙企业与企业在其他税种缴纳上与一般法人团体无异。因此合伙人A从合伙企业H取得的收入适用股息的规定更具有合理性。
如果适用股息所得, 根据中新税收协定第十条规定: 如果股息受益所有人是缔约国另一方居民, 则所征税款: (一)在受益所有人是公司(合伙企业除外), 并直接拥有支付股息公司至少百分之二十五资本的情况下, 不应超过股息总额的百分之五; (二)在其他情况下, 不应超过股息总额的百分之十。对于本案例来说, 由于合伙人A为个人合伙人, 属于“其他情形”, 能够争取到征税不高于10%的税收协定待遇。
3. 若A为香港或澳门居民, 则合伙人A应当如何缴税?
内地和香港、澳门的税收安排中对股息的定义更加明确。《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》和《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》都将股息所得定义为: 从股份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得, 以及按照分配利润的公司是其居民的一方的法律, 视同股份所得同样征税的其他公司权利取得的所得。同时, 《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第四议定书将在合伙或信托中的权益界定为“类似于股份的权益”。因此, 若合伙人A为香港或澳门居民, 则A从合伙企业取得的利润分配应属于“类似于股份的权益”, 可以适用股息的相关规定。
根据《内地和澳门特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》规定: 如果收款人是股息受益所有人, 则所征税款不应超过股息总额的百分之十。《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》规定: 如果股息受益所有人是另一方的居民, 则所征税款不应超过; (一)如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司, 为股息总额的 5%; (二)在其他情况下, 为股息总额的10%。综上, 合伙人A可以适用第二项规定, 争取所征税款不高于10%。
4. 非居民合伙人如何享受税收协定待遇?
从20世纪90年代初至今, 非居民享受税收协定待遇经历了全面审批-部分审批-备案-备查四个阶段。2019年, 国家税务总局发布的《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2019年第35号)确认我国非居民享受税收协定待遇的方式由“备案制”正式转变为“备查制”——自2020年1月1日起, 非居民纳税人享受税收协定待遇, 依照“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。留存的资料包含税收居民身份证明、相关的合同等能够证明非居民纳税人能够享受税收协定待遇的材料。特别地, 当享受股息、利息、特许权使用费条款协定待遇的, 非居民纳税人还应留存证明“受益所有人”身份的相关资料。
从“备案”到“备查”, 我国非居民企业享受协定待遇方式经历了一次重大变革, 非居民纳税人享受协定待遇更加便捷, 但同时税务局也会进一步加大后续管理的力度, 因此非居民纳税人应当及时留存相关资料, 为享受税收协定待遇提供依据, 必要时咨询专业团队有效防控享受协定待遇优惠的税收风险。
5. 跨境电商出口企业税务风险管理探讨
于海峰, 余锦彦 | 29/5/2024
概要
本文主要探讨了跨境电商出口行业的发展趋势、业务模式、交易流程以及面临的税务风险, 并提出了相应的税务风险管理建议。在行业概况上, 跨境电商出口行业是中国外贸增长的重要力量, 2023年进出口总额达到2.38万亿元, 出口增长19.6%。行业面临机遇与挑战, 如国际物流恢复、新兴市场消费需求增长、国际合作推进等机遇, 以及全球通胀、消费者信心不足、政策收紧等挑战。在税务风险方面, 货物劳务税风险包括申报价值偏低、销售主体与进口清关主体不一致、未按规定进行税务登记及纳税申报。所得税风险涉及境外公司可能被认定为境内税收居民企业, 以及第三地公司可能在目标市场构成所得税纳税义务。因此笔者建议, 应主动掌握相关国家(地区)的税务合规要求, 包括货物劳务税、所得税和转让定价合规; 合理规划境外公司开办地点, 降低被认定为税收居民企业的风险; 合理设计交易模式及股权架构, 降低整体税务风险和税收负担。文章强调, 跨境电商出口企业需要从整体视角出发, 全面考虑税务规划与风险管理, 以促进企业的持续稳定经营。
文章全文
一、引言
近年来, 蓬勃发展的跨境电商出口行业已经成为我国外贸出口增长的一个重要有生力量。海关数据显示, 2023年我国跨境电商进出口2.38万亿元, 增长15.6%。其中, 出口1.83万亿元, 增长19.6%。
从当前形势来看, 跨境电商出口行业发展面临着巨大的机遇和挑战。一方面, 国际物流运输持续恢复, 使我国跨境电商出口企业的全球供应链更加畅通; 在全球电子商务销售额增速放缓的背景下, 新兴市场线上消费需求仍保持较快增长, 为我国跨境电商出口企业的持续发展注入了新的动力; 我国电子商务多边及双边国际合作持续推进, 为跨境电商出口增长提供了良好的国际环境。另一方面, 世界秩序中的动荡因素进一步加剧了全球通胀, 导致成本上涨压缩企业盈利空间; 全球消费者信心指数恢复缓慢, 可能导致全球消费需求动力不足; 各国跨境电商相关政策在绿色低碳、市场秩序等方面发力, 跨境电商政策环境持续收紧, 对我国跨境电商出口企业规范发展提出新要求。
基于上述机遇和挑战, 跨境电商出口企业更应从企业整体视角对业务模式、交易流程、股权架构、人员安排等领域进行全面的税务规划与风险管理, 以避免税务风险积累, 促进企业持续稳定经营。
二、跨境电商出口企业的业务模式及交易流程概述
跨境电商出口企业的业务模式通常按照物流类型、销售渠道类型划分。按物流类型可分为直邮模式和海外仓模式, 按销售渠道类型可分为平台模式和独立站模式。此外, 与传统出口企业相比, 跨境电商出口企业经营中的合同流、货物流、资金流亦各具特点。
(一)业务模式
1.根据物流类型可分为直邮模式和海外仓模式
直邮模式是指海外消费者在线购买商品时, 跨境电商出口企业将商品从境内仓库直接发送给海外消费者的业务模式。直邮模式的物流成本较低, 但所用时间较长, 适合销售单价较低、时效性不强的商品。
海外仓模式是指跨境电商出口企业根据海外目标市场的商品销售预测情况, 将商品提前运送到海外目标市场所在地的仓库(“海外仓”), 当目标市场消费者在线购买商品时, 跨境电商出口企业将商品从海外仓发送给消费者的业务模式。跨境电商出口企业建立海外仓常见的方法有: 自行建立仓库、使用物流企业提供的海外仓履约服务、使用电商平台提供的海外仓履约服务等。海外仓模式的物流所用时间较短, 但运营成本较高, 适合销售单价较高、体积较大、时效性较强的商品。
2.根据销售渠道类型可分为平台模式和独立站模式
平台模式是指跨境电商出口企业在电商平台企业(如亚马逊等)注册线上店铺, 海外消费者通过电商平台在线购买商品的模式。平台模式的优点是消费者数量较多、信任度较高, 但存在电商平台费用较高且受制于电商平台发展等缺点。
独立站模式是指跨境电商出口企业自行建立购物网站, 让海外消费者直接在线购买商品的模式。独立站模式有助于塑造和提升企业品牌, 免除电商平台费用成本, 不受电商平台制约发展, 但存在商品营销费用较高、消费者数量不稳定等问题。
(二)交易流程
1.合同流
跨境电商出口企业通过网络销售的形式将商品的所有权由销售方转移给购买方的流程即为合同流。除了跨境电商出口企业直接将商品所有权从境内转移至海外购买方的合同流, 部分跨境电商出口企业为了在海外目标市场所在地进行本土化运营, 通常还会在当地设立销售公司(以下简称“目标市场公司”), 然后通过目标市场公司将商品所有权转移给当地购买方。该合同流有助于跨境电商出口企业建立海外目标市场的本地化品牌形象, 增强当地消费者对品牌与商品的信任度。此外, 部分国家(地区)具有外汇管理较为宽松、公司所得税税率相对较低等特点, 吸引了一些跨境电商出口企业在这些国家(地区)设立销售公司(以下简称“第三地公司”), 并通过这些第三地公司将商品所有权转移给海外目标市场购买方。该合同流能够节省跨境电商出口企业的资金成本, 并为进一步扩大海外市场提供资金方面的便利。
2.货物流
跨境电商出口企业的货物流主要涉及商品进出口环节的法律责任, 在直邮模式和海外仓模式下有所不同。对于货物离开我国境内的出口环节, 直邮模式及海外仓模式均由跨境电商出口企业承担商品出口相关的法律责任。对于货物进入目标市场所在国(地区)的进口环节, 则分为两种情况。在直邮模式下, 由于商品的所有权在商品出口时已转移给购买方, 购买方将承担商品进口环节的法律责任; 在海外仓模式下, 由于商品的所有权在商品进入海外仓前未转移给购买方, 跨境电商出口企业及其关联公司将承担商品进口环节的法律责任。
3.资金流
除了跨境电商出口企业直接销售商品时, 资金从海外购买方流向跨境电商出口企业外, 还有两种情景。一种是跨境电商出口企业通过其设立的第三地公司向海外目标市场销售商品, 资金流从海外购买方流向第三地公司后, 再从第三地公司流向跨境电商出口企业。另一种是跨境电商出口企业通过其设立的目标市场公司向海外目标市场销售商品, 资金流从海外购买方流向目标市场公司后, 再从目标市场公司流向跨境电商出口企业。
三、跨境电商出口企业常见税务风险
(一)货物劳务税方面的风险
1.申报进口货物价值偏低
海外仓模式下, 跨境电商出口企业在将商品发往位于海外目标市场所在地仓库的过程中, 需要承担进口环节的法律责任, 包括需要在目标市场所在国(地区)申报缴纳商品进口关税及货物劳务税。为了降低税负, 某些跨境电商出口企业可能选择低报进口货物价值, 这将导致被目标市场所在国(地区)税务或海关部门查处的风险。
2.海外销售主体与进口清关主体不一致
海外仓模式下, 跨境电商出口企业向某海外目标市场所在地出口商品时, 可能委托其第三地公司、目标市场公司或其他第三方承担进口环节法律责任。此时, 跨境电商出口企业直接从海外仓销售商品, 就会出现销售主体与进口主体不一致的情况, 以致出现无法抵扣进口环节货物劳务税的风险。
3.未按规定进行税务登记及纳税申报
大部分目标市场所在国(地区)税法规定, 跨境电商出口企业应在本辖区完成货物劳务税(如一些欧洲国家的增值税、美国的销售税、日本的消费税等)登记, 并向辖区税务部门及时申报及缴纳货物劳务税。平台模式下, 电商平台企业一般会要求跨境电商出口企业在注册线上店铺时提交目标市场所在国(地区)的货物劳务税登记号码, 并设置代收代缴货物劳务税的相关功能。独立站模式下, 跨境电商出口企业应在其购物网站上设置准确计算代收代缴货物劳务税的相关功能, 并根据目标市场所在国(地区)的税法规定按时准确申报缴纳货物劳务税。如果跨境电商出口企业未按照目标市场所在国(地区)法律规定进行货物劳务税登记及纳税申报, 则会有被当地税务部门处罚的风险。
(二)所得税方面的风险
1.境外公司可能被认定为境内税收居民企业
根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第二条第二款, 居民企业是指依法在中国境内成立, 或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《企业所得税法实施条例》)第四条, 《企业所得税法》第二条所称实际管理机构, 是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发〔2009〕82号, 以下简称“82号文”)第一条, 境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者, 在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业。根据82号文第二条, 境外中资企业同时符合以下条件的, 根据《企业所得税法》第二条第二款和《企业所得税法实施条例》第四条的规定, 应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业, 并实施相应的税收管理, 就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。具体的判断条件包括: 企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内; 企业的财务决策(如借款、放款、融资、财务风险管理等)和人事决策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中国境内的机构或人员决定, 或需要得到位于中国境内的机构或人员批准; 企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内; 企业二分之一(含)以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。如果跨境电商出口企业设立的境外公司(如第三地公司和目标市场公司)的董事、高层管理人员长期居住在中国境内, 跨境电商出口企业设立的境外公司的董事会、股东会召开地点, 日常经营管理、人事和财务决策地点, 主要财产所在地点, 会计账簿、公司印章、董事会和股东会会议纪要档案存放地点位于中国境内, 跨境电商出口企业设立的境外公司将有可能被中国税务部门认定为中国税收居民企业。根据《企业所得税法》第三条, 居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。如果跨境电商出口企业设立的境外公司被中国税务部门认定为中国税收居民企业, 那么跨境电商出口企业设立的境外公司来源于中国境内和境外的所得应当向中国税务部门申报缴纳企业所得税。
2.第三地公司可能在目标市场所在国(地区)构成所得税纳税义务
海外仓模式下, 如果跨境电商出口企业通过设立第三地公司向目标市场所在国(地区)销售商品, 跨境电商出口企业需要考虑第三地公司是否在目标市场所在国(地区)构成所得税纳税义务。对此, 跨境电商出口企业应当了解第三地公司所在国(地区)是否与目标市场所在国(地区)签订避免双重课税协定(以下简称“税收协定”)。一般而言, 税收协定能够减少或消除双重征税, 为划分缔约双方对不同类型所得的征税权提供明确指引。以跨境电商出口企业在中国香港特别行政区设立第三地公司为例, 目前中国香港特别行政区与大部分跨境电商出口企业目标市场所在国(地区)签订了税收协定, 包括比利时、捷克、法国、西班牙、英国、日本、韩国、加拿大等国家。以中国香港特别行政区与捷克签订的《中华人民共和国香港特别行政区政府与捷克共和国政府就收入税项避免双重课税和防止逃税协定》(以下简称《中国香港特别行政区与捷克税收协定》)为例, 其第七条第一款规定: “某缔约方的企业的利润仅在该方征税, 但如该企业透过位于另一缔约方的常设机构在该另一方经营业务则除外。如该企业如前述般经营业务, 其利润可在该另一方征税, 但以该等利润中可归因于该常设机构的部分为限。”《中国香港特别行政区与捷克税收协定》第五条第四款规定: “尽管有本条上述的规定, ‘常设机构’一词须当作不包括: (a)纯粹为了贮存或陈列属于有关企业的货物或商品的目的而使用设施; (b)纯粹为了贮存或陈列的目的而维持属于有关企业的货物或商品的存货; ……(e)纯粹为了为有关企业进行任何其他属准备性质或辅助性质的活动而维持固定营业场所; (f)纯粹为了(a)项至(e)项所述的活动的任何组合而维持固定营业场所, 但该固定营业场所因该活动组合而产生的整体活动, 须属准备性质或辅助性质。”综合《中国香港特别行政区与捷克税收协定》上述条款, 在海外仓模式下, 跨境电商出口企业通过在中国香港特别行政区设立第三地公司向捷克销售商品, 如果该第三地公司仅通过委托位于捷克的仓储物流服务商提供商品储存及末端派送等服务, 并未在当地设立分支机构、办事处、工厂、作业场所, 则该第三地公司被捷克税务部门认定在捷克构成常设机构的可能性较低。因此, 跨境电商出口企业应充分了解第三地公司在目标市场所在国(地区)适用税收协定需要完成的税务合规要求, 避免因未遵守目标市场所在国(地区)税务合规要求而导致无法适用相关税收协定条款的风险。
如果第三地公司所在国(地区)与目标市场所在国(地区)未签订税收协定, 跨境电商出口企业应主动了解其设立的第三地公司是否在目标市场所在国(地区)承担所得税纳税义务。例如, 由于美国与中国香港特别行政区未签订税收协定, 因此在海外仓模式下, 跨境电商出口企业通过其在中国香港特别行政区设立的第三地公司向美国消费者销售商品, 需要根据美国税法规定判断该第三地公司是否在美国构成所得税纳税义务。根据美国税法规定, 判断境外公司的经营活动是否在美国构成联邦所得税纳税义务, 一般取决于该境外公司是否在美国从事贸易或经营, 并取得来源于美国且与从事贸易或经营有关的收入。该第三地公司使用美国的仓库储存货物就有可能被美国税务部门视为在美国从事贸易或经营。境外公司在美国从事与有形动产购销相关业务, 相关的销售收入来源会根据“有形动产所有权的转移地点”进行判断。如果有形动产所有权在美国境内转移, 那么境外公司向美国消费者销售商品取得的收入通常会被美国税务部门认定为来源于美国。该第三地公司向美国消费者销售商品时, 由于有形动产所有权的转移地点均在美国境内, 因此该第三地公司存在被美国税务部门要求对其取得的在美国销售商品的所得申报缴纳美国联邦所得税的风险。
此外, 跨境电商出口企业还应充分了解目标市场所在国(地区)各级地方政府是否拥有税收立法权、征税权, 以及税收协定能否适用于目标市场所在国(地区)各级地方政府征收的税种, 以免因未履行目标市场所在国(地区)各级地方政府规定的纳税义务而产生补缴税款、滞纳金及罚款的风险。
四、跨境电商出口企业税务风险管理建议
(一)主动掌握相关国家(地区)的税务合规要求
跨境电商出口企业应主动了解并遵守已开展经营活动所在国家(地区)的税务合规要求, 避免因此带来的税务风险, 包括但不限于补缴税款及滞纳金、罚款, 以及相关责任人可能承担的相关刑事法律责任。
从货物劳务税合规的角度需要注意两点。一是跨境电商出口企业向目标市场所在国(地区)出口货物时, 应按照目标市场所在国(地区)货物劳务税及关税的相关规定, 准确申报货物价值, 以合规的申报主体完成进口环节货物劳务税及关税申报。二是跨境电商出口企业向海外市场销售商品时, 应按照目标市场所在国(地区)货物劳务税的相关规定及时、准确地完成税务登记及纳税申报, 并充分了解相关的税款抵扣制度, 避免重复纳税。
从所得税合规的角度要考虑两个方面。一方面, 跨境电商出口企业应按照目标市场所在国(地区)所得税的相关规定(如纳税人、征税范围、计税依据等), 以及商品销售方、购买方的税收居民所在国(地区)的税收协定(如居民、常设机构、营业利润等条款), 综合判断跨境电商出口企业是否在目标市场所在国(地区)构成所得税纳税义务。如果跨境电商出口企业在目标市场所在国(地区)构成所得税纳税义务, 就应及时、准确地完成税务登记及纳税申报。另一方面, 为了避免或减少跨境电商出口企业在税收居民所在国(地区)和目标市场所在国(地区)重复缴纳所得税的情况, 跨境电商出口企业应按照税收居民所在国(地区)的所得税抵免相关规定以及商品销售方、购买方的税收居民所在国(地区)的税收协定(如消除双重征税等条款), 及时、准确地完成税收居民所在国(地区)所得税抵免的纳税申报, 并完整、准确地提供跨境电商出口企业在目标市场所在国(地区)已缴纳所得税税款的相关证明文件。
从转让定价合规的角度考虑, 跨境电商出口企业应对整体业务、价值链、关联交易及其定价方法、各成员实体执行的功能、承担的风险以及使用的资产进行综合分析, 确保各成员实体利润水平与其功能风险定位相匹配。与此同时, 跨境电商出口企业应遵守其成员实体所在国(地区)的关联交易申报、国别报告申报、转让定价同期资料准备的具体申报要求。
(二)合理规划境外公司开办地点
跨境电商出口企业应全面了解相关国家(地区)关于税收居民的相关规定, 根据整体业务规划, 综合考虑设立的境外公司董事和高层管理人员的日常办公及居住地点, 董事会、股东会的召开地点, 日常经营管理、人事和财务决策地点, 以及会计账簿、公司印章、董事会和股东会会议纪要档案存放地点。通过合理选择居民企业所在国(地区), 降低被一些国家(地区)认定为税收居民企业进而导致税负过高的风险。
(三)合理设计交易模式及股权架构
跨境电商出口企业应根据目标市场所在国(地区)对于商品销售地点、商品储存地点、销售主体、进口清关主体等相关税法规定, 以及第三地公司所在国(地区)与目标市场所在国(地区)之间的税收协定, 准确判断销售商品、提供服务产生的纳税义务, 合理规划跨境电商出口企业在目标市场所在国(地区)销售商品及提供服务的交易主体及交易发生地点, 降低企业整体的税务风险。
跨境电商出口企业还应综合分析目标市场所在国(地区)、中间控股公司所在国(地区)关于股息、利息、特许权使用费的企业所得税(预提所得税)相关税法规定, 以及目标市场所在国(地区)与中间控股公司所在国(地区)之间、中间控股公司所在国(地区)与母公司所在国(地区)之间的税收协定中关于股息、利息、特许权使用费等条款, 判断跨境电商出口企业是否满足企业所得税(预提所得税)优惠税率的适用条件, 并通过对股权架构的合理规划, 降低企业整体的税收负担。
6. 企业出海大时代之新加坡篇(一)企业设立与税制解读
郭若琦, 蔡倜 | 30/5/2024
概要
新加坡作为东南亚的金融和商业中心, 以其稳定的政治环境、开放的经济政策和健全的法律体系吸引了众多中国企业选择在此扩展业务。本文从新加坡设立企业和税制两方面介绍了企业出海新加坡的相关信息。在税制方面, 实行单层公司税制, 无资本利得税, 对居民企业有税收优惠政策, 2024年起最高税率为17%, 有税收减免措施。2024年增值税的起税率为9%, 有豁免和零税率规定。印花税适用于股票、股份和不动产相关文件, 有特定缴纳时间和税率。总结而言, 新加坡的税制简单有竞争力, 与多国签订了避免双重征税协定, 有助于降低跨国企业税务负担。企业出海新加坡时, 需注意这些税务规定, 以优化税务筹划。
文章全文
在全球化进程加速和国际市场竞争日益激烈的背景下, 越来越多的中国企业选择“出海”扩展业务版图。作为东南亚的金融和商业中心, 新加坡凭借其稳定的政治环境、开放的经济政策和健全的法律体系, 成为众多企业出海的首选目的地之一。新加坡的法律体系基于英国普通法, 并结合了本地的实际情况, 具有高度的透明性和可预测性, 特别是在商业合同、知识产权保护和争议解决方面, 吸引了众多跨国公司在此设立地区总部或业务分支。本文将从新加坡的企业出海业务中就新设企业业务及税制进行介绍。
一、新加坡设立企业的要求
(一)确定公司类型
在确认企业出海新加坡后, 需先确定设立的企业类型, 如私人有限公司(Private Limited Company)、公众有限公司(Public Limited Company)或分公司(Branch Office)。合规要求和设立的大致要求如下表显示:
其中, 私人有限公司因其有限责任和税务优惠政策, 成为最受欢迎的选择。此外, 海外公司也可以在新加坡设立的代表处(Representative Office), 即海外公司在新加坡设立的代表机构进行市场调研或者协调工作, 但是不能从事商业活动。只有在明晰商业路径以及出海规划后, 进行企业属性的确认, 打下出海新加坡的地基。
(二)公司核名
在确认公司性质后, 公司名称需通过新加坡会计与企业管理局(Accounting and Corporate Regulatory Authority, ACRA)进行预先批准。设立企业的名称应符合以下要求:
§ 独特且未被其他公司使用。
§ 不包含任何可能被认为不适当或冒犯的词语。
§ 不与已有商标冲突。
(三)提交文件
在注册流程中需要准备和提交的文件, 包括如下几项:
§ 公司章程(Constitution)。
§ 董事和股东的详细信息。
§ 注册地址。
§ 公司秘书的详细信息。
§ 公司资本结构。
(四)人员配置
在拟设立的新加坡公司中, 至少需要配置一名常驻新加坡的董事, 人选可以是新加坡公民、永久居民或持有适当签证的外国人。并且, 在新加坡注册的公司必须至少委任一位法定秘书。法定秘书要确保公司符合新加坡的监管与报告要求。这个角色对于维护公司的合规性至关重要, 因此任何时候这个职位都不能空缺超过六个月。
(五)确定注册资本并注册公司
新加坡公司注册时没有最低资本要求, 通常初始注册资本为1新加坡元(以下简称“新元”)。但一般建议具体注册资本应根据公司的实际需求确定。完成上述准备后, 通过ACRA的BizFile+系统在线提交公司注册申请, 并提供公司名称、注册地址、公司章程等信息。
完成全套流程的准备和提交文件后, 一般将会在1-2个工作日内获得企业注册批准。
二、新加坡的税制优势
新加坡的税制简单而具有竞争力, 新加坡不征收资本利得税, 实行单层公司税制, 公司就其收益所得所支付的所得税款是最终税款。对新加坡居民企业所支付的股息无需纳税。
截至2019年12月, 新加坡已与包括中国、英国、瑞士在内的66个国家和地区就CRS签订了税务信息交换协定,并与中国、日本、美国、瑞士等95个国家和地区签订了避免双重征税协定, 进一步降低了跨国企业的税务负担。
针对企业出海新加坡可能涉及的税种, 我们列举如下:
(一)企业所得税
新加坡根据企业的控制和管理职能是否在新加坡境内, 对纳税人分为居民企业和非居民企业两类, 如果公司业务的控制和管理都在新加坡执行, 则公司属于新加坡居民企业。即只要公司的控制和管理职能在新加坡, 无论公司是否按照新加坡的法律在新加坡注册, 都属于新加坡居民企业。
一般来说, 居民企业与非居民企业的计税基础基本相似。不过, 居民企业可以享受下列税收优惠政策, 但非居民企业却无权享受:
1. 居民公司有权享受新加坡与其他国家签订的避免双重征税协定 (DTA) 中规定的优惠待遇;
2. 对居民公司从境外取得的股息、其海外分支机构的利润以及来自境外的服务收入实行税收减免;
3. 新成立的税务居民公司满足条件的情况下可享受最长三年的新设企业税收减免。
自2024年1月1日起, 最高企业所得税税率为17%。2020年起, 所有企业应纳税收入的前1万新元部分享受75%的税收减免, 第1万新元至19万新元部分享受50%的税收减免。
43.Rate of tax upon companies and others of Part 11 RATES of TAX, Income Tax Act 1947
(二)消费税
新加坡的消费税, 即货物和劳务税, 是对进口货物和一切在新加坡提供货物和劳务服务征收的一种税, 相当于一些国家的增值税, 税负由最终消费者承担。
自2024年1月1日起, 新加坡货物和劳务税的税率已从之前的8%上调为9%。消费税豁免适用于大多数金融服务的提供、数字支付代币的供应、住宅物业的销售和租赁以及投资贵重金属的进口和本地供应。出口货物和国际服务实行零税率。
(三)印花税
印花税仅适用于与股票、股份等金融工具及不动产相关的书面文件或者电子文件, 包括不动产的按揭出售以及出租。在新加坡境内签署的文件, 应在文件签署之日起14日内缴纳印花税; 在新加坡境外签署的文件, 应在新加坡收到文件的30日内缴纳印花税。不同类型的文件适用的税率不同。如对于公司涉及的股份转让而言, 转让股份、股票时, 买受人应该按照买入价或股票价值较高者的0.2%缴付印花税。
7. 外籍员工来华工作个税申报的关注要点
31/5/2024
概要
当境外公司总部的外籍员工被派到中国工作时, 他们需要根据中国税法和相关公告规定, 在中国申报并缴纳个人所得税。外籍个人首次在中国申报个人所得税时, 需要根据合同约定等情况, 预计一个纳税年度内的境内居住天数和停留天数, 并据此计算并缴纳税款。有扣缴义务人的个人, 应由扣缴义务人按月或按次预扣预缴或代扣代缴税款, 并在次月15日前缴入国库, 同时向税务机关报送扣缴申报表。笔者建议外籍员工及其扣缴义务人应密切关注税法变化, 并根据具体情况及时调整申报策略, 以确保合规纳税。
文章全文
当一个境外公司总部的外籍员工被派到中国工作, 应该如何在中国申报缴纳个人所得税?《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号, 以下简称35号公告)规定, 在中国境内无住所的外籍个人, 在一个纳税年度内首次申报时, 应当根据合同约定等情况, 预计一个纳税年度境内居住天数以及在税收协定规定期间内其境内停留天数, 并按照预计情况计算缴纳税款。如果实际情况发生变化, 应该及时作出调整。
尽可能准确预判停留时间
根据个人所得税法, 个人取得应税所得时, 有扣缴义务人的, 应由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴或代扣代缴税款。《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2018年第61号)规定, 扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款, 应当在次月15日内缴入国库, 并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》。
实务中, 无住所个人往往在年度终了时或年度中后期, 才能准确计算出其该纳税年度内在我国境内的居住天数。但是, 扣缴义务人需要在年初发放工资、薪金时进行预扣或代扣税款, 向主管税务机关办理纳税申报。因此, 对于无住所个人在一个纳税年度内首次申报时, 扣缴义务人应当对其年度内在我国境内的居住天数和在税收协定规定期间内境内停留天数进行预判。
根据个人所得税法, 在中国境内有住所, 或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人, 为居民个人; 在中国境内无住所又不居住或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天的个人为非居民个人。这里的住所, 是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。其中, 在中国境内停留的当天满24小时的, 计入中国境内居住天数, 在中国境内停留的当天不足24小时的, 不计入中国境内居住天数, 出境和入境当天都不计入居住天数。
非居民个人变为居民个人
根据35号公告, 当无住所个人预先判定为非居民个人, 因延长居住天数达到居民个人条件的, 一个纳税年度内税款扣缴方法保持不变, 年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴, 但该个人在当年离境且预计年度内不再入境的, 可以选择在离境之前办理汇算清缴。
例如, 无住所个人杰克2024年1月从美国来华进行技术支持工作, 预计该项目5月初结束后回国, 因此, 扣缴义务人预判其年度内居住天数不足183天, 按照非居民个人的计税方式进行了扣缴申报。但是, 由于其指导的项目与其他项目合并, 杰克需要在华工作直至2024年底。这种情况下, 原本预判为中国非居民个人的杰克, 因居住天数延长成为居民个人, 扣缴义务人依然按非居民个人的计税方式扣缴税款, 待年度终了后, 再按照居民个人有关规定办理汇算。也就是说, 在2025年3月1日至6月30日期间, 杰克办理2024年度居民个人综合所得汇算即可, 税款多退少补。但是, 如果杰克在2024年12月31日前离境且预计年度内不再入境的, 可以选择在离境之前办理汇算。
居民个人转为非居民个人
根据35号公告规定, 如果无住所个人预先判定为居民个人, 因缩短居住天数不能达到居民个人条件的, 在不能达到居民个人条件之日起至年度终了15天内, 应当向主管税务机关报告, 按照非居民个人重新计算应纳税额, 申报补缴税款, 不加收税收滞纳金。需要退税的, 按照规定办理。
例如, 无住所个人皮特2023年11月从英国来中国某外资企业工作, 按照英国母公司的工作安排, 皮特会一直在中国公司工作直到2025年退休。2024年1月—4月, 皮特的扣缴义务人按照居民个人的计税方式申报其个人所得税。2024年5月16日, 皮特由于身体原因提前归国, 且当年不再回到中国。在这种情况下, 皮特2024年度在华预先被判定为居民个人, 但其临时缩短了居住天数, 2024年度在我国居住天数不足183天, 不符合居民个人的认定条件, 皮特应当根据35号公告的规定, 在2025年1月15日前, 向主管税务机关报告, 按照非居民个人重新计算应纳税额, 申报补缴税款, 不加收税收滞纳金。
其他值得关注的涉税事项
笔者提醒, 无住所个人由非居民个人转为居民个人或由居民个人转为非居民个人, 在申报时除了适用的计算公式和税率有所不同, 申报的收入额也不尽相同。根据个人所得税法, 居民个人从中国境内和境外取得的所得, 均需要在我国缴纳个人所得税, 而非居民个人仅就从中国境内取得的所得, 在我国缴纳个人所得税。纳税人应根据自己的税收身份判定其纳税义务, 从而准确归集自行申报的收入额。
需要注意的是, 在中国境内无住所个人一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天, 其来源于中国境内的所得, 由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分, 免予缴纳个人所得税。如果其在中国境内居住累计满183天的年度连续不满6年的, 经向主管税务机关备案, 其来源于中国境外且由境外单位或个人支付的所得, 免予缴纳个人所得税。
